Steuerliche Aspekte der Gemeinnützigkeit

Der Titel »Steuerliche Aspekte der Gemeinnützigkeit« ist in gewisser Weise eine Tautologie. Denn der Begriff der Gemeinnützigkeit wird heutzutage im wesentlichen durch das Steuerrecht definiert. In § 52 der Abgabenordnung (AO) heißt es: »Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.«

Andererseits existiert der Begriff der Gemeinnützigkeit auch außerhalb des steuerlichen Bereichs. Die allgemeine Verwendung des Begriffs deckt sich nicht mit der Definition der Abgabenordnung und impliziert weitere Bedeutungsinhalte als die bloße steuerliche Privilegierung. Allein um letztere soll es in diesem Kapitel jedoch gehen.

Geregelt ist das Recht der Gemeinnützigkeit im wesentlichen im dritten Abschnitt »Steuerbegünstigte Zwecke« (§§ 51–68) der Abgabenordnung (AO). Die dortigen Bestimmungen können auf alle Körperschaften Anwendung finden, die in § 1 KStG genannt sind (z.B. Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie sonstige juristische Personen des privaten Rechts). Die klassische Rechtsform eines gemeinnützigen Trägers, die des eingetragenen Vereins (»e.V.«) im Sinne der §§ 55 ff. BGB, ist also keineswegs zwingend. Vielmehr kann ein gemeinnütziger Träger ebensogut eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) oder eine Aktiengesellschaft (AG) sein.

Gemeinnützigkeit

Steuerbegünstigt werden nach § 51 AO Körperschaften, die mildtätige, kirchliche oder gemeinnützige Zwecke ausschließlich und unmittelbar verfolgen. Die Steuerbegünstigung einer gemeinnützigen Körperschaft setzt somit unter Berücksichtigung der eingangs zitierten Definition des § 52 AO voraus, dass die Tätigkeit der Körperschaft

  • ausschließlich und
  • unmittelbar auf die
  • selbstlose
  • Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet gerichtet sein muss.


Dabei muss sich die Einhaltung dieser Vorgaben zum einen aus der Satzung der Körperschaft (im Sinne des § 59 AO) ergeben, zum anderen muss die tatsächliche Geschäftsführung diesen Satzungsbestimmungen entsprechen, §§ 60–63 AO.

Eine Förderung der Allgemeinheit kommt insoweit insbesondere in den in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Bereichen in Betracht (z.B. die Förderung der Wissenschaft und Forschung, der Bildung und Erziehung, der Kunst und Kultur, des Denkmalschutzes, der Jugend- und Altenhilfe, des öffentlichen Gesundheitswesens, des Sports, etc.) Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht vor, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, § 52 I 2 AO. Mildtätige und kirchliche Zwecke sind in den §§ 53 und 54 AO definiert.

Die Förderung ist nach § 55 AO selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden und wenn außerdem folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

  • Mittel der Körperschaft werden nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet,
  • bei Ausscheiden eines Mitglieds wird nicht mehr als der geleistete Kapitalanteil erstattet,
  • eine Person wird nicht durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, begünstigt oder erhält auch keine unverhältnismäßig hohe Vergütungen,
  • das Vermögen wird bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet.


Ausschließlichkeit liegt vor, wenn die Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt, § 56 AO.

Diese Zwecke werden unmittelbar verfolgt, wenn die Körperschaft diese selbst verwirklicht, wobei dies auch durch Hilfspersonen geschehen kann, § 57 I AO. Ausreichend ist es auch, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft Träger anderer Körperschaften ist, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, § 57 II AO.

Steuerliche Konsequenzen

Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft ist für diese mit einer Vielzahl steuerlicher Privilegien verbunden. Diese bestehen in erster Linie darin, dass die gemeinnützige Körperschaft von der Ertrags- und Substanzbesteuerung, d.h. von der Körperschaft- und Gewerbesteuer, der Grundsteuer sowie von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit ist, § 5 I Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 3 I Nr. 3b GrStG, § 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG.

Im Bereich der Umsatzbesteuerung führt die Gemeinnützigkeit der Körperschaft hingegen nicht zu einer generellen Steuerbefreiung. Gleichwohl gewährt das Gesetz auch hier Vergünstigungen:

  • Für Lieferungen und Leistungen außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs kommt nur ein ermäßigter Steuersatz in Höhe von 7% zur Anwendung, § 12 Abs. 2 Nr. 8a UstG.
  • Die abzugsfähige Vorsteuer kann in Höhe von 7% des Umsatzes pauschaliert werden, soweit kein Buchführungs- und Bilanzierungspflicht besteht, § 23a UstG.
  • Die auf der Lieferung, der Einfuhr oder dem innergemeinschaftlichen Erwerb lastende Steuer eines Gegenstandes wird unter den Voraussetzungen des § 4a UstG vergütet, wenn der Gegenstand zu humanitären, karitativen oder erzieherischen Zwecken verwendet wird.
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Weitere Informationen zur Gemeinnützigkeit und zu Formen der steuerlichen Begünstigung finden sich in dem Kapitel »Steuern« der Praxishilfe »Arbeit im Verein«

Die wichtigste Ausnahme von diesen steuerlichen Vergünstigungen betrifft das Unterhalten eines sogenannten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Die diesem Bereich zuzuordnenden Tätigkeiten der Körperschaft sind – mit Ausnahme des sogenannten Zweckbetriebs – uneingeschränkt steuerpflichtig. Es bedarf daher der Abgrenzung gegen andere Tätigkeitsbereiche, insbesondere den erwähnten Zweckbetrieb und die Vermögensverwaltung.

Die Tätigkeit eines gemeinnützigen Trägers wird typischerweise in vier Bereiche aufgegliedert:

  • Ideeller Bereich
  • Zweckbetrieb
  • Vermögensverwaltung
  • (Steuerpflichtiger) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Im Ergebnis genießen also die unter a) bis c) genannten Tätigkeiten des gemeinnützigen Trägers eine Steuerbegünstigung, während diejenige wirtschaftliche Betätigung, die nicht ausschließlich und unmittelbar den geförderten Zwecken der Körperschaft dient, im Grundsatz weiter der regulären Besteuerung unterliegt.

Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb »eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.«

Zugleich wird in § 14 AO somit die sog. Vermögensverwaltung vom wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abgegrenzt und definiert. Hauptkriterium für die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und steuerpflichtigem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist die Frage, ob die Körperschaft nur die anfallenden Erträge gleichsam in Empfang nimmt oder ob sie das Vermögen als Kapitalstock benutzt, um dadurch wie ein Unternehmer am wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen.

Die Vermietung und Verpachtung des Eigentums ist in der Regel Vermögensverwaltung. Unschädlich ist jedenfalls im Grundsatz, wenn die Mieter häufig wechseln oder die Verwaltung des Vermögens einen erheblichen Verwaltungsaufwand erfordert. Wenn aber beispielsweise zusätzlich Fremdkapital aufgenommen wird, um sich am Markt in erheblichem Maße an Spekulation, sei es mit Grundstücken oder mit Aktien, zu beteiligen, wird der Rahmen der steuerfreien Vermögensverwaltung überschritten. Entsprechendes gilt, wenn das vorhandene Grundvermögen nicht nur vermietet oder verpachtet wird, sondern zusätzlich Grundbesitz erworben wird, um diesen wie ein Bauträger zu entwickeln und wieder zu veräußern.

Im Falle einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft gilt Folgendes:

  • Die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft stellt stets einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, da es andernfalls zu Wettbewerbsverzerrungen käme. Einzige Ausnahme ist die Beteiligung an einer vermögensverwaltend tätigen GmbH & Co. KG.

Hingegen wird die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung zugeordnet. Dabei gilt es jedoch, folgende Ausnahmen zu beachten:

  • Der gemeinnützige Träger überlässt der Kapitalgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung. Dann liegt ein Fall der sog. Betriebsaufspaltung vor mit der Folge, dass die Beteiligung nach wie vor als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bewertet wird (BFH/NV 1986, 433).
  • Der gemeinnützige Träger übt ständig eine wirtschaftliche Tätigkeit durch die Tochtergesellschaft aus, indem er tatsächlich ständig Einfluss auf diese nimmt, so dass sie gleichsam als dessen Betriebsteil erscheint. Auch hier wird der Bereich der Vermögensverwaltung verlassen (BFH, BStBl. II 1971, 753). Umstritten ist insoweit, inwieweit bereits personelle Verflechtungen zwischen den Körperschaften dazu führen, dass ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb beim gemeinnützigen Träger angenommen werden muss. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll dafür bereits die Personalunion zwischen einem Organ des Trägers und dem Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft ausreichen. Auch im Falle enger wirtschaftlicher Verflechtung der Körperschaften nimmt die Finanzverwaltung einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an, wenn beispielsweise aufgrund einer Vielzahl von Verrechnungen zwischen den Gesellschaften sich die Tochtergesellschaft im Ergebnis als bloße Betriebsabteilung des gemeinnützigen Trägers darstellt.

Einen Sonderfall des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs stellt der sog. Zweckbetrieb dar. Dieser ist von der Besteuerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgenommen, § 64 Abs. 1 AO. Was ein Zweckbetrieb ist, bestimmen die §§ 65–68 AO. Nach § 65 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb, wenn er drei Voraussetzungen erfüllt:

  • er muss in seiner Gesamtrichtung der Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungs­mäßigen Zwecke dienen,
  • diese Zwecke müssen nur durch den Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
  • er darf zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht mehr als unvermeidbar in Wettbewerb treten.

Für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege, Krankenhäuser und sportliche Veranstaltungen enthalten die §§ 66–67a AO Sonderregelungen. Kraft Gesetzes als Zweckbetriebe gelten die in § 68 AO im einzelnen genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten (bestimmte Altenheime, Kindergärten, Behindertenwerkstätten, Museen, kulturelle Veranstaltungen, Volkshochschulen, wissenschaftliche Einrichtungen etc.).

Rücklagen

Steuerlich unbedenklich ist es nach § 58 AO unter anderem, wenn die Körperschaft

  • ihre Mittel einer Rücklage zuführt, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig erfüllen zu können (Nr. 6),
  • höchstens ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Unkosten aus Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens zehn vom Hundert ihrer sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage zuführt (Nr. 7 a) oder
  • Mittel zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ansammelt oder im Jahr des Zuflusses verwendet (Nr. 7 b).

Es sind also drei Fälle zu unterscheiden, in denen der gemeinnützige Träger Rücklagen bilden darf:

a) Rücklage für die Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecke
Im erstgenannten Fall sind die Rücklagen zwar im Grundsatz der Höhe nach nicht beschränkt, stehen aber unter der Einschränkung der Erforderlichkeit für die Erfüllung der Satzungszwecke.

Auf die Herkunft der Mittel kommt es dabei nicht an. Es muss aber die konkrete Absicht einer bestimmten, die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichenden Verwendung vorliegen. Das Bestreben, allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu erhalten, reicht insoweit nicht aus. Für die Umsetzung des geplanten Vorhabens müssen bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Ist Letzteres nicht der Fall, ist die Rücklagenbildung zulässig, wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen der steuerbegünstigten Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich ist (Ziff. 9 u. 10 zu § 58 AEAO). In jedem Fall erforderlich ist ein entsprechender Beschluss des zuständigen Organs der Körperschaft, in dem das konkrete Vorhaben beschrieben, ein Zeitplan aufgestellt und die für die Durchführung erforderlichen Mittel beziffert werden.

Zulässig ist in jedem Fall die sogenannte Betriebsmittelrücklage. Eine solche liegt vor, wenn die Körperschaft für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.B. Löhne, Gehälter, Mieten) in Höhe des Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitperiode Rücklagen bildet. Der nach Ansicht der Finanzverwaltung zulässige Betrag bewegt sich dabei zwischen dem Bedarf für einen Monat und dem für zwölf Monate.

Hiervon zu trennen ist die Frage der vorhandenen liquiden Mittel bei Ablauf des Kalender- bzw. Wirtschaftsjahres. Es wird in der Regel kaum gelingen, sämtliche Mittel der Körperschaft jeweils bis zum Jahresende vollständig für Satzungszwecke zu verwenden. Verbleibt daher am Stichtag ein Überschuss, so ist dieser in den sogenannten Mittelvortrag einzustellen. Eine unschädliche zeitnahe Verwendung der Mittel liegt vor, wenn diese spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO).

Da die Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO an die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft gekoppelt ist, scheidet diese Möglichkeit aus, wenn Mittel für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bereitgestellt werden sollen.

b) Freie Rücklage
Aus diesem Grund müssen Investitionen in einen steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb grundsätzlich aus einer sog. freien Rücklage stammen. Diese zweite Möglichkeit der Rücklagenbildung unterliegt jedoch einer Begrenzung der Höhe nach. Die Gewinne aus dem Bereich der Vermögensverwaltung dürfen zu einem Drittel in die freie Rücklage einfließen; die verbleibenden Mittel aus den übrigen Bereichen können nur zu 10% eingestellt werden.

Letztere umfassen die Überschüsse aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben sowie die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich (Ziff. 14 zu § 58 AEAO).
Werden diese Höchstgrenzen nicht ausgeschöpft, so ist eine Nachholung in späteren Jahren nicht zulässig (Ziff. 15 zu § 58 AEAO).

c) Rücklage zum Erhalt einer Kapitalbeteiligung
Einen Sonderfall bilden die Rücklagen zum Erhalt einer Kapitalbeteiligung. Hier spielt die Herkunft der Mittel wiederum keine Rolle. Diese Rücklagen sind der Höhe nach unbegrenzt, werden aber auf die übrigen freien Rücklagen angerechnet. Übersteigen die Mittel zum Erhalt der Kapitalbeteiligung die Höchstgrenzen für die freie Rücklage, können auch in Folgejahren solange keine weiteren freien Mittel angesammelt werden, bis die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendeten oder bereitgestellten Mittel übersteigen (Ziff. 17 zu § 58 AEAO).